Der Bundesfinanzhof (BFH) hat im Urteil vom 14. März 2023 (Az. IV R 20/21) entschieden, dass die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern von erst im Zuge einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (oder danach) neu gebildeten Betriebsvermögens nicht der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG unterfallen. Allerdings sei § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Fall des identitätswahrenden Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.
Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach der Umwandlung (Formwechsel) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Die Regelung ist nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auch anzuwenden, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.
Grundsätzlich unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs bzw. Teilbetriebs eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft sowie eines Anteils an einer Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer. Gemäß § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG sind solche Gewinne jedoch innerhalb von fünf Jahren nach einer Umwandlung gewerbesteuerpflichtig.
§ 18 Abs. 3 UmwStG fungiert somit als lex specialis zu § 7 GewStG und soll missbräuchliche Gestaltungen vermeiden, wonach Kapitalgesellschaften zunächst in Personengesellschaften formgewechselt und im Anschluss gewerbesteuerfrei beendet oder veräußert werden.
Urteil des BFH
Sachverhalt
Klägerin (und Revisionsbeklagte) war eine GmbH & Co. KG, die aus einer formwechselnden Umwandlung einer GmbH hervorgegangen war. Der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der formwechselnden GmbH überließ der Gesellschaft ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung (Begründung einer Betriebsaufspaltung). Nach der Umwandlung wurde das Grundstück rückwirkend als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt. Im Jahr nach dem Formwechsel hat der Gesellschafter seinen Kommanditanteil an der Klägerin veräußert. In der Gewerbesteuererklärung der Klägerin wurde kein Gewinn aus der Grundstücksveräußerung berücksichtigt. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung hat das Finanzamt den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG als gewerbesteuerpflichtig behandelt. Das vorinstanzliche Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern war der Auffassung, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 2. HS nicht vorlägen da die Klägerin keine „übernehmende Personengesellschaft“ sei. Hiergegen legte das beklagte Finanzamt Revision ein.
Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Revision zwar als unbegründet zurückgewiesen, ist jedoch auch der Begründung des FG nicht gefolgt. Das UmwStG fingiere, so der BFH, in den §§ 9, 25 UmwStG im Falle des heterogenen Formwechsels eine Vermögensübertragung von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft und umgekehrt. Der Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG sei somit lediglich für die Veräußerung des Kommanditanteils erfüllt gewesen. Der Grundbesitz stelle im Personenunternehmen sogenanntes „neu gebildetes Betriebsvermögen“ (vorliegend in Form von Sonderbetriebsvermögen) dar. Dieses Betriebsvermögen wurde erst im Zuge der Umwandlung bzw. nach erfolgter Umwandlung von dem Personenunternehmen neu gebildet.
Hinsichtlich der Frage, ob der Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG auch stille Reserven in Wirtschaftsgütern des „neu gebildeten Betriebsvermögens“ erfasst, wies der BFH auf die unterschiedlichen Meinungen in der Literatur hin, kam jedoch zu der Auffassung, dass die Norm keine stillen Reserven in Wirtschaftsgütern in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ des Personenunternehmens erfasse.
Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Norm sei Tatbestand der Vorschrift teleologisch zu reduzieren. Der Wille des Gesetzgebers sei gewesen, die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft im Falle einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch Umwandlungsvorgänge zu umgehen. Ein Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht sei im Falle von „neu gebildetem Betriebsvermögen“ allerdings nicht zu befürchten, da dieses Betriebsvermögen nie ein Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft gewesen sei (sog. „statisches Vermögen“), sondern immer nur Betriebsvermögen der Personengesellschaft.
Darüber hinaus sollen betriebswirtschaftlich erwünschte Unternehmensumstrukturierungen nicht durch steuerliche Hemmnisse verhindert werden. Eine Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht durch die Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG auf im Zuge der Umwandlung „neu gebildetes Betriebsvermögen“ sei mit dem Normzweck („Missbrauchsvermeidung“) nicht vereinbar.
Einschätzung und Ausblick
Das Urteil des BFH ist zu begrüßen und schafft eine Rechtsklarheit bezüglich der Gewerbesteuerpflicht aus Gewinnen, die aufgrund von der Veräußerung von im Zuge der Umwandlung neu gebildetem Betriebsvermögen entstanden sind. Die Urteilsbegründung eröffnet entsprechend neue Interpretationsmöglichkeiten der Norm.
Gern unterstützen wir Sie bei umwandlungsrechtlichen sowie umwandlungssteuerrechtlichen Sachverhalten.
