Mit Urteil vom 28. September 2022 (II R 13/20) hat der BFH zur sog. „Konzernklausel“ entschieden, dass die Begriffe des „herrschenden Unternehmens“ und der „abhängigen Gesellschaft“ im Sinne des § 6a GrEStG nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang bestimmt werden, für den keine Grunderwerbsteuer erhoben wird.
1. Hintergrund
§ 6a GrEStG enthält eine grunderwerbsteuerrechtliche Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern. Gem. § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG findet für einen steuerbaren Rechtsvorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG keine Steuererhebung statt, wenn eine Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG vorliegt. Voraussetzung dafür ist, dass zwischen den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften ein Abhängigkeitsverhältnis in Form bestimmter Beteiligungsverhältnisse besteht, welches die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen von je fünf Jahren wahrt. Bisher war umstritten, ob es mehrere herrschende Unternehmer in einem Konzern geben kann. Relevant ist dies für die Frage, welcher Rechtsträger die fünfjährige Nachbehaltensfrist einhalten muss.
2. Entscheidung des BFH
Kernaussage des BFH-Urteils ist, dass das herrschende Unternehmen i. S. v. § 6a S. 3 GrEStG immer im Hinblick auf den zu prüfenden Umwandlungsvorgang zu definieren ist. Daher kann es bei mehreren Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns auch mehrere (unterschiedliche) herrschende Unternehmen geben.
Die Finanzverwaltung hatte dagegen bisher vertreten, dass bei mehrstufigen Beteiligungen bezüglich der Festlegung des herrschenden Unternehmens immer auf das oberste Glied in der Kette – die Konzernspitze – abzustellen sei und es deshalb nur ein herrschendes Unternehmen geben könne. Nach dieser Auffassung konnte es innerhalb eines Konzerns nur ein herrschendes Unternehmen geben. Dies führte dazu, dass durch Anteilsübertragungen oberhalb der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger innerhalb von fünf Jahren die Nachbehaltensfrist verletzt werden konnte.
Dieser Auffassung hat der BFH nun eine Absage erteilt.
Gem. § 6a Satz 3 GrEStG wird für steuerbare Umwandlungsvorgänge keine Grunderwerbsteuer erhoben, wenn dabei ein „herrschendes Unternehmen“ und eine davon „abhängige Gesellschaft“ beteiligt sind. Voraussetzung dafür ist, dass eine Beteiligung in Höhe von 95 % in einem Zeitraum von jeweils fünf Jahren vor und nach dem Umwandlungsvorgang bestand bzw. weiter besteht. Diese Vor- und Nachbehaltensfristen müssen jedoch nur insoweit gewahrt werden, als sie im betreffenden Umwandlungsvorgang auch tatsächlich eingehalten werden können. Welches Unternehmen das „herrschende Unternehmen“ und welches die davon „abhängige Gesellschaft“ ist, bestimmt sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den keine Steuererhebung gem. § 6a Satz 1 GrEStG stattfinden soll. Herrschendes Unternehmen meint dabei grundsätzlich das unmittelbar am steuerbaren Umwandlungsvorgang beteiligte Unternehmen.
Die eigene Abhängigkeit des herrschenden Unternehmens von anderen Unternehmen bei mehrstufigen Beteiligungen ist für die Steuerbefreiung unerheblich. Ebenso unwesentlich ist, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften, die selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind, vom herrschenden Unternehmen abhängig sind.
3. Auswirkungen auf die Praxis
In der Praxis dürfte diese Entscheidung den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung i. S. d. § 6a GrEStG in mehrstufigen Beteiligungskonstellationen deutlich erweitern. Es ist zunächst für jeden Rechtsvorgang einzeln festzustellen, welches Unternehmen als herrschendes Unternehmen anzusehen ist. In einem weiteren Schritt ist dann festzulegen, welche Gesellschaften in Bezug auf das zuvor definierte herrschende Unternehmen als abhängig gelten und unter Zugrundelegung des jeweiligen Umwandlungsvorgangs Vor- und Nachbehaltensfristen einhalten können und müssen.
Vergleichbare Fälle, in denen das Finanzamt unter Anwendung der gleichlautenden Erlasse vom 22. September 2020 die Steuerbefreiung rückwirkend versagt hat, weil im Anschluss an eine Auf- oder Abwärtsverschmelzung des herrschenden Unternehmens und der abhängigen Gesellschaft Anteile an einem der mittelbar beteiligten Rechtsträger übertragen wurden, sollten mit Verweis auf diese BFH-Entscheidung offengehalten werden.
Unklar bleibt hingegen beispielweise, wie das herrschende Unternehmen zu bestimmen ist, wenn – wie bei der Verschmelzung von zwei Schwestergesellschaften – keine am Rechtsvorgang beteiligte Gesellschaft als herrschendes Unternehmen in Betracht kommt und ob dann auf unmittelbare Anteilseigner der beiden Schwestergesellschaften ein mittelbarer Gesellschafter zurückzugreifen ist.
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