Die ATAD I und II (Anti-Tax-Avoidance Directives I und II, zu Deutsch: Anti-Steuervermeidungsrichtlinien I und II) enthalten ein Paket von rechtlich verpflichtenden Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung. Die von den ATAD vorgesehenen Mindeststandards werden von Deutschland grundsätzlich bereits erfüllt (wie beispielsweise die Zinsschranke); gleichwohl besteht in einigen Bereichen noch erheblicher Anpassungsbedarf. Mit dem ATADUmsG sollen Artikel 5 (Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung) und Artikel 9, 9b (Hybride Gestaltungen) der ATAD umgesetzt sowie die Hinzurechnungsbesteuerung (Artikel 7 und 8 ATAD) reformiert und rechtssicher ausgestaltet werden. Das Gesetz reiht sich somit in die lange Liste der aktuellen Reformbestrebungen des Gesetzgebers ein (Newsbeitrag vom 29. November 2019 – hier finden Sie auch weitere Informationen zu ATAD I und II).

Folgende Änderungen sind konkret vorgesehen:

Hybride Gestaltungen

Hybride Gestaltungen sind Gestaltungen (Gesellschaftsstrukturen, Einkünfte), die aufgrund nationaler oder internationaler Qualifikationskonflikte in verschiedenen internationalen Rechtsordnungen zu unterschiedlichen Steuerkonsequenzen führen, woraus sich Steuereinsparungen ergeben können.

Das ATADUmsG sieht die Einführung eines neuen § 4k EStG-E vor. Dieser versagt für hybride Gestaltungen unter bestimmten Voraussetzungen den Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen, soweit sich ein etwaiger doppelter Betriebsausgabenabzug in verschiedenen Ländern ergibt bzw. die Besteuerung der korrespondierenden Erträge nicht gegeben ist.

Nach dem Referentenentwurf soll die Versagung des Betriebsausgabenabzugs bereits für Ausgaben nach dem 31. Dezember 2019 gelten.

Darüber hinaus wird ein neuer § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG-E eingeführt, wonach die Befreiung von der Besteuerung von Dividenden entfällt, sofern ein Betriebsausgabenabzug bei einer anderen Person aufgrund einer ungleichen Zuordnung des Eigentums an den jeweiligen Anteilen erfolgt. Das betrifft etwa Wertpapieranleihen.

Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung

Das ATADUmsG sieht hierbei insbesondere drastische Verschärfungen bei den Wegzugsbesteuerungsregelungen des § 6 AStG zur Besteuerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG im Falle des Wegzugs einer natürlichen Person vor. Die bisher in § 6 Abs. 5 AStG geregelte zinslose und zeitlich unbeschränkte Stundung des entstandenen Steueranspruchs bei Wegzug in einen EU/EWR-Staat soll vollständig entfallen. Stattdessen ist lediglich eine zinslose und zeitliche Streckung (Stundung) der Steuerzahlung über sieben Jahre vorgesehen. Diese Stundungsregelung soll sowohl für den Wegzug in das EU/EWR-Ausland als auch für den Wegzug in ein Drittland Anwendung finden.

Darüber hinaus sind folgende Änderungen vorgesehen:

• Verkürzung der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht von zehn auf sieben Jahre bei gleichzeitiger Verkürzung des Betrachtungszeitraums auf die letzten zwölf Jahre;
• Verzicht auf erhöhte Nachweise bei der Rückkehrabsicht sowie auf die Verzinsung;
• Anhebung der allgemeinen Fristen für eine Stundung und Rückkehroption auf sieben und zwölf Jahre;
• Keine Berücksichtigung nachträglicher Wertminderungen auch bei EU/EWR-Wegzügen.

Darüber hinaus ist eine Anpassung des § 12 KStG-E vorgesehen. Dies betrifft insbesondere Veräußerungsfälle bei Wegfall der Beschränkung des Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.

Hinzurechnungsbesteuerung

Die maßgebliche Grenze der Niedrigbesteuerung von derzeit 25% soll grundsätzlich beibehalten werden. Die bisher diskutierte Absenkung auf 15% ist ebenso wenig vorgesehen wie Maßnahmen, die eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer auf die Gewerbesteuer vorsehen. Damit besteht weiterhin das Risiko einer übermäßigen Besteuerung bei ausländischen Steuersätzen von über 15%, aber weniger als 25%, da zusätzlich zu der ausländischen Belastung auch die Gewerbesteuer hinzutritt.

Weiterhin wird das bisherige Konzept der Inländerbeherrschung aufgegeben und durch ein Beherrschungskonzept ersetzt, welches immer dann greift, sofern auch unter Berücksichtigung nahestehender Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) oder bei „Zusammenwirken“ (§ 7 Abs. 4 AStG-E) mehr als die Hälfte der Anteile, Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinnanspruchs mittelbar oder unmittelbar zurechenbar ist (§ 7 Abs. 2 AStG-E). Eine Inländerbeherrschung kann demnach auch bei beschränkter Steuerpflicht vorliegen, sofern die Beteiligung einer deutschen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Dem beherrschend beteiligten Inländer sind dann grundsätzlich auch die Zwischeneinkünfte entsprechend seiner mittelbaren Beteiligung zuzurechnen. Der Hinzurechnungsbetrag gilt weiterhin als Dividende, auf welche Befreiungsvorschriften nicht anwendbar sind. Künftig unterbleibt bei der Berechnung jedoch ein Ausschluss von anderen Vorschriften, so dass grundsätzlich auch die Regelungen zur Zins- und Lizenzschranke sowie der neue § 4k EStG-E anwendbar wäre. Der Hinzurechnungsbetrag fließt künftig erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft zu. Spätere Ausschüttungen der Zwischengesellschaft werden durch das neue Konzept eines „Kürzungsbetrages bei Gewinnausschüttungen“ nach § 11 AStG-E steuerbefreit.

Darüber hinaus werden Änderungen im Aktivitätskatalog des § 8 Abs. 1 AStG vorgenommen.

Verrechnungspreise

Auch § 1 AStG-E soll neu gefasst werden. Insbesondere sieht der Entwurf keine Methodenhierarchie mehr vor und legt eine starke Betonung auf Funktions- und Risikoanalysen als Basis für die Vergleichbarkeit von Geschäftsvorfällen. Die Definition von immateriellen Werten wird künftig an die Definition der OECD angelehnt. Auch zur Fremdüblichkeitsanalyse von Finanztransaktionen nimmt der Entwurf Stellung. Darüber hinaus werden Finanzierungscenter künftig als Dienstleistung klassifiziert. Außerdem wurde die Escape-Regelung für Funktionsverlagerungen entfernt.

Weiterhin ist angedacht, § 90 Abs. 3 AO anzupassen, wonach ein Masterfile bereits ab einem Schwellenwert von EUR 50 Mio. statt wie bisher EUR 100 Mio. zu erstellen ist. Das Masterfile ist zusammen mit der Steuererklärung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Ferner ist ein neuer § 89a AO zu Vorabverständigungsverfahren mit Fast Track in den Entwurf aufgenommen worden.

Die neuen Verrechnungspreisregeln sind ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

Ausblick und Einschätzung

Mit dem ATADUmsG kommt der Gesetzgeber, zumindest teilweise, seinen Umsetzungsverpflichtungen, wie sie die ATAD-Richtlinien vorschreiben, nach. Der Referentenentwurf wurde dennoch relativ überraschend kurz vor dem Jahresende veröffentlicht. Ob Deutschland die teilweise Umsetzungsfrist zum 31. Dezember 2019 noch halten kann, ist daher zunächst offen. Der Regierungsentwurf sollte bereits am 18. Dezember 2019 im Bundeskabinett verabschiedet werden. Auf heftige Kritik hin wurde der Entwurf jedoch von der Tagesordnung genommen. Es ist damit zu rechnen, dass der Prozess zu Jahresbeginn 2020 zügig wieder aufgenommen wird.

Das ATADUmsG enthält vor allem Verschärfungen für Unternehmen. Das BMF kalkuliert in Summe mit jährlichen Mehreinnahmen in Höhe von EUR 235 Mio. Zwar ist erfreulich, dass die auf Ebene der OECD einst beschlossenen Antisteuervermeidungsregeln nun auch in nationales Recht umgesetzt werden, allerdings sind diese Regeln leider mit einem erhöhten Dokumentations- und Zahlungsaufwand für viele Steuerpflichtige in Deutschland verbunden.

Das BMF hat den Referentenentwurf auf seiner Homepage veröffentlicht. Über weitere Entwicklungen werden wir Sie an dieser Stelle informieren.